企业舞弊清单引发的舞弊审计思考

随着经济的发展与科技的进步，企业财务舞弊也以空前的规模在蔓延，日益成为严重影响经济发展的全球性焦点问题。舞弊危害的日益严重，使人们认识到仅将这种社会现象作为一般违规行为来进行常规审计，是不能消除其所带来的消极影响的，因此以财务舞弊活动为对象的舞弊审计成为世界各国理论界和实务界研究人员的***识。舞弊审计的起点就是需要对财务舞弊的客观存在有一个科学的观念和正确的认识，迄今为止，关于企业财务舞弊理论主要有：企业财务舞弊形成的三角形理论、GONE理论和企业舞弊风险因子说理论等。

　一、财务舞弊的基础理论

　（一）三角理论

　最早讨论舞弊因子学说的，要算是被美国学术界称之为内部审计之父德劳伦斯·索耶先生。他提出，舞弊的产生是由三个方面的因素构成的，即“一个想要贪污雇主资金必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。”该理论为后来的舞弊学理论的发展奠定了基础。随后，美国注册舞弊审核师协会的创始人、现任美国会计学会会长的艾伯伦奇特提出三角理论。他认为，企业舞弊的产生是由压力、机会和藉口三要素组成，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。因而，防止企业舞弊的发生不仅仅象人们通常认为的那样，只要通过加强内部控制等就可以摒除企业舞弊者的可乘之机。事实上，还应通过消除“压力”或“藉口”两要素的方式来抑制企业舞弊现象的发生。

　（二）GONE理论

　在美国流传最广，是GONE舞弊理论，企业舞弊由G、O、N、E四因子组成，它们相互作用，密不可分，没有哪一个因子比其它的更重要，它们***同决定了企业舞弊风险的程度。GONE由四个英语单词的开头字母组成。其中，G为Greed，指贪婪；O为Opportunity，指机会；N为Need，指需要；E为Exposure，指暴露。上述四个英语单词实质上表达了舞弊产生的四个条件，即舞弊者有贪婪之心，且又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现，他就一定会进行舞弊。因此，GONE理论正符合了四因子***同作用时就会在特定环境中组合成充要条件，促使“被欺骗者的钱、物、权益等离他而去”。

　（三）企业舞弊风险因子说理论

　风险因子说理论是伯洛格那等人在GONE舞弊理论的基础上发展形成的，是迄今为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说。这种理论认为企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成，首先是一般风险因子，指那些主要由进行自我防护的组织或实体来控制的因素,包括：1)潜在企业舞弊者进行舞弊的机会；2)企业舞弊发生时发现企业舞弊的概率；3)企业舞弊发现后企业舞弊者受罚的性质和程度。其次是个别风险因子，指那些因人而异，且在组织或团体控制范围之外的因素，包括道德品质与动机两大类。

　二、反舞弊组织研究成果

　国内外学者大量的研究表明，舞弊并不是性质单一的行为，它的产生依赖于一系列条件。早在本世纪30年代，美国就已开始研究企业反舞弊的策略，70年代，国际上就开始出现专门阐述企业反舞弊的理论。在经济舞弊案件中，财务报告方面的舞弊不容忽视，它不仅生成大量虚假会计信息，而且还大大增加了审计风险。美国Treadway委员会(全美反舞弊财务报告委员会)力图通过揭弊查错来解决这方面的舞弊问题。该委员会将舞弊性财务报告的定义描述为“是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告”。Treadway委员会在其划时代的“1987报告”中全面地阐述了企业反舞弊的防止体系。它建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：高层的管理理念；业务经营过程的内部控制；内部审计；外部独立审计。这些控制机制相辅相成，***同形成综合的、多层面性的企业反舞弊防线，能有效地检查和威慑企业舞弊，也就是的反舞弊四层次机制理论。

　三、构建多元化的企业财务舞弊审计对策

　财务舞弊理论从不同角度阐述舞弊的产生根源以及滋生土壤，相应的反舞弊成果从不同层面上提出抑制舞弊发生的措施，这些不仅为舞弊审计提供了理论依据，更为审计实施提供具体指导。以此为基础，本文认为通过量化测试和综合各种结果可以使舞弊审计更为准确的探测到财务舞弊的存在。建立由异常信息、特征指标和数学鉴别模型组成的完整理论模型来综合分析各方面因素***同作用的机理，多元化的模式可以拓展企业舞弊审计的思路和手段。

　（一）选取财务指标作为研判的基石

　础润而风，月晕而雨。研究表明财务指标与财务舞弊手段上存在的联系具有普遍性，通过财务指标之间的勾稽关系的比较能够暴露其操纵手法，对这些反映利润操纵的财务指标给予足够的关注，就可以在很大程度上识别舞弊手段。

　（二）构造组合识别模型

　建立数学模型往往可以有效的识别财务舞弊，为了提高识别模型的准确程度，有必要采取多层面、多角度的预测手段，不仅仅是财务数字的异常，还包括反映诱发企业舞弊因素和控制环境缺失的指标。从而探究这些数据之间勾稽和依存关系，利用数据库技术从样本数据库中筛选有用数据、剔除无用信息、建立Probit判别模型、线形概率模型和Logistic回归模型，并将这些不同的识别模型进行适当的组合，得到一个比任何独立的识别效果更好的组合识别结果。因为从识别的可靠性和风险性考虑，仅使用单一识别模型对复杂的财务舞弊活动进行识别是不可行的，而且单一的不同识别模型所采用的信息是不会相同的，任何一种模型几乎都会包含一些有用的独立信息，所以舍弃一种识别方法及有可能致使宝贵的经济信息资源得不到充分利用。组合识别模型正是为了解决这个局限性而提出的，它将各种舞弊识别方法的识别结果综合起来，得到一个可能比任何一个独立的识别模型更好的组合识别模型。

　（三）集合特征信号

　市场的瞬变性与不可准确预见性，使信息真实性的风险成为客观存在，指标的异常可以起到一定的警示作用，但仅仅通过数据分析查找财务舞弊产生的痕迹来识别尚显单薄。对财务报告舞弊颇有经验的美国Coopers&Lybrand会计事务所总结29面红旗作为财务报告舞弊可能依据给了我们很好的启示，我们在研究中国财务舞弊问题时，不能浅尝辄止停留在事物的表面现象，而应该从财务舞弊产生的根源入手，将注意力放在产生舞弊的要素上。通过规范研究，收集、归纳、整理会计专家对财务舞弊识别的技术和手段，构建识别无比的信号集合，作为警示虚假信息存在的风向标。

　（四）建立综合指标评价体系

　识别模型较为直观的刻画企业会计信息的真实度，但是单一的结果无法再现企业会计信息状况的面貌，而纯粹的定性分析往往缺乏足够的证据，那么利用模糊数学建立财务舞弊甄别的指标体系无疑很好的将二者融会贯通，弥补各自的不足。指标体系中可采用模糊综合评判的方法，其中很重要的一项工作就是确定影响因素的单因素评价集，而这往往是十分困难的，一方面，当影响因素较多时，逐一确定各个参数工作量巨大；另一方面，专家根据自己的经验给出的参数常常需要根据实际情况进行调整，在进行数据调整时，由于大量数据相互联系，牵一发而动全身，操作起来是比较困难的。因此，对权重的设置采用的模糊数学和神经网络相结合的方法，巧妙地利用神经网络较强的数据处理和学习能力，构成了既能定性解释，又能定量处理，广泛用于非定性系统的数据处理和模糊神经网络。在大量实例学习过程中不断的修正隶属度和权重，从而使指标体系的识别成功率大为提高。

　市场经济中，人们无法通过法律、法规完全消除会计信息的不对称性和会计的不确定性，只要存在委托代理关系和不同的利益主体，就很难消除企业管理层的舞弊动机，财务舞弊将会继续存在。换言之，在纯粹的市场条件下，会计信息产生的帕雷托，甚至帕雷托改进都是不可能出现。这就需要舞弊审计领域对财务舞弊的发展规律和识别方法进行深入地研究，为舞弊行为的识别、实时监控和综合治理提供经验证据支持。